Каким схемам обучают следователей по налоговым преступлениям

Евгений Тимин, главный редактор журнала «Практическое налоговое планирование»

В распоряжении редакции «ПНП» оказалось внутреннее методическое пособие для следователей «Расследование преступлений в сфере налогообложения», подписанное в печать в конце 2011 года. Помимо различных процедурных моментов, связанных с методикой проведения допросов, поиска доказательств и прочего, в учебнике описаны десятки конкретных налоговых схем. Их, по мысли составителя методички, и должен искать следователь в ходе проведения мероприятий.

Такой подход к проблеме видится сомнительным в принципе. Налоговые схемы на практике разнообразны и индивидуальны, их невозможно свести в некий справочник, открыв который, сразу же раскроешь преступление. Выдавая следователю некий ограниченный перечень схем, составители методички превращают расследование из творческого процесса в шаблонную процедуру.

Кроме того, стоит учитывать, что налоговое законодательство достаточно часто меняется — шаблонные схемы устаревают. Вот и описываемая методичка содержит несколько схем, которые на момент ее составления (2011 год) уже были не актуальны.

Но и это полбеды. На деле выясняется, что описанные в пособии схемы представляют собой адскую смесь абсурдных или анекдотических с точки зрения налоговых специалистов способов налогового планирования с банальными «чернушными» схемами. Первые никто в принципе применять не станет, так как они не дают налоговой экономии, вторые не применяются по причине их очевидной опасности и незаконности.

Чтобы дать читателям представление о содержании этого сборника схем, мы выбрали наиболее характерные примеры. Судите сами, чему учат следователей подобные учебные пособия.

Следователя учат, что перечень налоговых расходов закрытый
По мнению криминалистов, занижение налоговой базы — наиболее часто встречающийся способ нарушения налогового законодательства. Обычно это происходит с помощью частичного неотражения выручки в учете. Либо путем завышения расходов и вычетов посредством сотрудничества с однодневками. Сюда же полицейские налоговые специалисты относят включение в расходы затрат, не предусмотренных главой 25 НК РФ.

Составители методички указывают, что на практике нередко встречается и полное сокрытие выручки, когда бухгалтерский и налоговый учет не ведется вовсе. В таких случаях операции фиксируются в черновых записях, а отчетность не составляется и не сдается. Иногда факты хозяйственной деятельности скрываются путем инсценировки потери или хищения первичных документов. При этом некоторые компании сразу после совершения сделки умудряются подменить или уничтожить первичку.

Однако описанные ситуации никак нельзя назвать схемами. Сплошную «черную» бухгалтерию ведут компании, руководство которых не имеет никакого представления о налоговой, административной и уголовной ответственности. Что в настоящее время большая редкость. Либо — однодневки. Но однодневки имеют лишь номинальных руководителей и учредителей, расследование в отношении которых вести бессмысленно.

Что же касается сокрытия выручки, на практике такое возможно лишь в случае получения наличных денежных средств, при проведении безденежных расчетов или перечислении выручки сразу же на счета третьих лиц. Во всех остальных случаях никакие «хищения документов» не сотрут информацию о поступлении денег на банковские счета компании. Которую с удовольствием предоставит следователям сам банк. Также истинный размер выручки легко сопоставить со сведениями, полученными от контрагентов налогоплательщика в результате встречной проверки. Следовательно, не отражать выручку в налоговом учете в данной ситуации бессмысленно и неразумно.

Описанная в методичке ситуация с сокрытием выручки настолько примитивна, что на практике встречается лишь в результате бухгалтерских ошибок. Тогда как для состава преступления необходим умысел на уклонение от налогов.

Что касается требований методички по поиску случаев включения в налоговую базу затрат, не предусмотренных НК РФ, то это вопиющая безграмотность составителей. Ведь при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы, а не только прямо поименованные в главе 25 НК РФ — перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В качестве конкретного примера схемы уклонения от уплаты налогов, основанной на сокрытии выручки, методичка приводит следующую ситуацию. Поставщик товара работает «вчерную». Он отражает в учете лишь операции по приобретению, но не отгрузке товара. Чтобы получить возмещение НДС из бюджета.

Кроме того, поставщик приобретает в банке векселя, которые и продает покупателю товара. То есть вместо реализации товара поставщик отражает у себя в учете операции по реализации ценных бумаг, которые не облагаются НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Покупатель также скрывает факт приобретения товара, так как никаких первичных документов поставщик ему не выдает, и отражает в своем учете лишь приобретенные векселя, которые впоследствии обналичивает через однодневки или физлиц. Что происходит с полученным без документов товаром в дальнейшем, методичка не сообщает.

Бессмысленность описанных операций очевидна. По документам у поставщика происходит затоваривание склада, тогда как на деле там пусто. Кроме того, поставщику приходится отдавать свои деньги дважды: сначала неизвестному продавцу товара, затем банку за векселя. А выручку он получает лишь один раз: за векселя. Тут никакая выгода по НДС не спасет от убытков.

Разве что покупатель, обналичив векселя, передаст деньги поставщику вторично. Но на этот раз — неофициально, «в чемодане». При этом возникает вопрос, где взять денег на следующую такую «закупку векселей». Разве что также за наличку и без документов перепродать товар какому-то третьему лицу, после чего обезналичить полученную выручку. Ведь обычным порядком товар отгрузить не получится — его просто не существует в учете компании.

Вы начисляете амортизацию по уже самортизированным основным средствам? Тогда мы идем к вам
Полицейская методичка считает, что на практике компании часто уклоняются от уплаты налога на прибыль с помощью неправильного начисления амортизации. По сведениям составителей учебника, это происходит, в частности, путем списания на затраты амортизационных отчислений по уже полностью самортизированным объектам. То есть должностные лица компании умышленно продолжают начислять амортизацию «в минус». Такая вот «схема».

По-видимому, полицейские не в курсе, что современные бухгалтерские программы в принципе не допускают таких ситуаций. Подобные ошибки исключаются автоматически. Возможность использовать столь забавные «схемы» есть лишь у тех компаний, где учет не автоматизирован.

Другое дело, если компания неправильно определила срок полезного использования объекта и норму амортизационных отчислений. Такие нарушения, действительно, могут быть вызваны умышленными действиями должностных лиц с целью минимизировать налоги. Однако и в этом случае нужно еще доказать, что это не просто ошибка.

К нарушениям, искажающим порядок признания капвложений в основные средства, методичка относит также и маскировку капитального ремонта под текущий. Документ справедливо отмечает, что расходы на текущий ремонт списываются единовременно. Однако методичка не учитывает тот факт, что термином «капитальный ремонт» Налоговый кодекс не оперирует. То есть учебник вводит следователя в заблуждение. В результате вместо того, чтобы использовать понятия достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ), полицейский станет искать мифический «капитальный ремонт». Что может привести к серьезным ошибкам.

Далеко не всегда новое — это хорошо забытое старое
Откуда же авторы методички черпают свои знания? Может быть, сами придумывают схемы? А вот и нет. В описании одной из схем даже указан ее источник. Это статья в журнале «Управление персоналом» за 2005 год. И правда, зачем использовать профильные налоговые журналы, если в издании по кадровому менеджменту и так все написано?

Из указанного журнала полицейские почерпнули следующую схему. Производитель ГСМ производит, к примеру, бензин АИ-92. И соответствующим образом уплачивает акцизы. А вот при отгрузке потребителям льет в него всяческие присадки, увеличивая октановое число до 95. Никак документально не оформляя данную процедуру. Следовательно, уклоняется от уплаты акциза по более высокой ставке.

Отметим, что учебное пособие подписано в печать 23.09.11, когда ставка акциза уже почти девять месяцев зависела не от октанового числа бензина, а от его класса экологической безопасности. Чем ниже класс, тем выше акциз (ст. 193 НК РФ). Добавлением присадок экологическую безопасность бензина никак не повысишь — можно только понизить. Более того, существует письмо Минфина России от 19.07.12 №03-07-06/185, где чиновники прямо пишут о том, что при смешении автомобильного бензина с присадками, не понижающими класс нефтепродукта, объект налогообложения по акцизам отсутствует. Получается, что наших следователей учат устаревшим схемам.

Схемы с однодневками в конкретных примерах
Впрочем, учебное пособие содержит и вполне общеупотребимые схемы. Например, схемы с однодневками. Вот только описаны они не в общем виде, а как некие частные явления в различных сферах экономики. Видимо, чтобы уничтожить у следователей способность к абстрактному мышлению.

Например, банальнейшая схема с раздуванием расходов компании через однодневку описана следующим образом. Компания-подрядчик заключает договор на выполнение ремонта каких-либо объектов. Для выполнения этих работ подрядчик подписывает договор с однодневкой на поставку строительных материалов по завышенным ценам. Однако фактически при выполнении работ используются не новые, а бесхозные материалы. Так как их стоимость списывается на расходы, тем самым происходит занижение налога на прибыль и НДС.

При этом авторы не поясняют, что это за бесхозные материалы и где их взять. Возможно, существует какое-то месторождение бесхозных стройматериалов, о котором мало кому известно. И задача следователя — его обнаружить.

Тот, кто не требует возврата дебиторки, преступник
Специалисты Следственного комитета РФ считают схемой уклонения от налогов отсутствие попыток взыскать дебиторскую задолженность. То есть, если компания знает, что кто-то ей должен денег, но ничего не предпринимает для взыскания этих сумм, а просто ждет истечения срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ, подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ), это преступление. Попытка не платить налог на прибыль.

Усугубляет вину руководства компании тот факт, что оно не только не обращается в суд с заявлением о взыскании задолженности, но и продолжает отгружать товар в адрес должников. В результате вся невостребованная задолженность списывается на убытки предприятия. Следователей учат, что такая схема наиболее распространена в рамках холдинга. Встречается также добровольная ликвидация компаний-должников, и даже их преднамеренное банкротство с целью скорейшего списания долга.

Между тем НК РФ не устанавливает обязанности истребовать долг. И судебная практика по данному вопросу складывается в пользу компаний. Отсутствие обращения компании в суд с иском об истребовании задолженности не влияет на право налогоплательщика осуществить списание дебиторки (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 14.09.12 №А40-85915/11-91-367, от 15.12.10 №КА-А40/15446–10, от22.04.10 №КА-А40/3571–10, Центрального от 14.10.11 №А35-10553/2010 округов). Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (письмо от 21.02.08 №03-03-06/1/124). Получается, что полицию учат видеть преступление там, где его не видит даже Минфин.

Неверное изложение схемы в методичке позволяет следователям предъявлять претензии к невиновным
В методическом пособии руководство доводит до подчиненных схему по незаконному применению вычетов по НДС. Поставщик, применяющий упрощенку, выделяет сумму налога в документах отдельной строкой, но не уплачивает его. А покупатель предъявляет налог к возмещению из бюджета. По мысли составителей методички, вычеты незаконны.

Однако налоговым законодательством не предусмотрено оснований для отказа в вычете НДС, предъявленного компаниями, которые не являются плательщиками этого налога. Поэтому при приобретении товаров, работ, услуг покупатель не должен проверять, платит ли поставщик налог. Тем более что реквизиты счета-фактуры, предусмотренные пунктами 5, 5.1 и 5.2 статьи 169 НК РФ, сделать это не позволяют. С таким подходом согласны и суды (постановления Президиума ВАС РФ от 30.01.07 №10627/06, Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.02.10 №КА-А41/1058–10, определение ВАС РФ от 08.04.09 №ВАС-3855/09).

Причем даже если поставщик не перечислит в бюджет сумму налога, выделенную в счете-фактуре, покупателю все равно не могут отказать в вычете. Дело в том, что принятие к вычету НДС не зависит от уплаты налога поставщиками (п. 2 определения Конституционного суда РФ от 16.10.03 №329-О). Аналогичной точки зрения придерживаются и арбитражные суды (определения ВАС РФ от 07.09.07 №11207/07, от 13.02.09 №ВАС-535/09, от 30.10.08 №14212/08).

Следовательно, схема описана в учебном пособии методически неверно. Преступление совершает не компания, которая заявляет вычет по НДС, а упрощенец, который предъявил НДС покупателю, но не перечислил его в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). Или же обе эти компании, если доказана согласованность их действий.

Если нанять на работу всю свою семью, налог на прибыль можно не платить
Еще одна «фантазийная» схема уклонения от уплаты налогов из методички связана с заключением фиктивных трудовых соглашений. По мысли составителей учебного пособия, если нанять на работу всех своих родственников и знакомых, можно здорово оптимизировать налог на прибыль с помощью расходов на зарплату. А это незаконно.

Подобный подход убивает у следователей системное мышление. Да, уменьшить платежи по налогу на прибыль (ставка — 20%) таким образом, действительно, можно вплоть до нуля. Однако нельзя забывать о страховых взносах, тариф которых составляет в настоящее время 30 процентов, и об НДФЛ по ставке 13 процентов.

Налоговый специалист обязан оценивать влияние применения схемы комплексно, на все существующие налоги и взносы. А не на какой-то один. Ведь уклонение от уплаты одного налога может обернуться ростом других обязательных платежей. Следователей по налоговым преступлениям этому, к сожалению, не учат.
http://www.nalogplan.ru/article/285...n=letternews_PNP_News_2014.01.15_readers32143